Yurt Dışında Bulunan Sigorta Şirketlerine Verilen Sağlık Hizmetlerinde KDV

Post date: Dec 23, 2011 8:00:44 PM

Coşkun ARAS

Yeminli Mali Müşavir

13 Ocak 2011

I- GİRİŞ

Yurt dışında bulunan sigorta şirketleri, Türkiye’deki sağlık kuruluşları ile anlaşarak, sigortalılarının tedavilerini Türkiye’de yaptırabilmektedirler. Bu işlem, seyahat ve tatil için Türkiye’ye gelen yabancıların burada rahatsızlanmaları sebebiyle veya hastaların tedavi amacıyla doğrudan Türkiye’ye gönderilmeleri şeklinde olabilmektedir. Her iki durumda da, işleme ait fatura sigorta şirketi adına düzenlenmekte ve bedelleri sigorta şirketlerinden alınmaktadır.

Uygulamada, belirtilen nedenlerle kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan sigorta şirketlerine verilen sağlık ve tedavi hizmetlerinin, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna mı olacağı yoksa KDV’ye mi tabi olacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Aşağıda, yabancı sigorta şirketleri adına sigortalılarına Türkiye’de verilen sağlık ve tedavi hizmetlerinin KDV karşısındaki durumu incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- YABANCI SİGORTA ŞİRKETLERİNE TÜRKİYE’DE VERİLEN SAĞLIK HİZMETLERİNDE KDV

A- YASAL MEVZUAT

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV’ye tabi bulunmaktadır. Türkiye’de yapılan işlemlerden kastedilen husus ise, aynı Kanun’un 6. maddesinde hükme bağlanmıştır. Madde hükmüne göre;

- Mal teslimlerinde malların teslim anında Türkiye’de bulunması,

- Hizmet ifalarında ise hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması

hallerinde işlemler Türkiye’de yapılmış sayılmaktadır. Maddenin düzenleniş tarzından, hizmetin Türkiye’de yapılmış sayılması için, öngörülen iki şartın birlikte aranmayacağı, herhangi birisinin oluşmasının yeterli olacağı anlaşılmaktadır. Diğer bir ifade ile hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın, işlem Türkiye’de yapılmış sayılacaktır. Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde bile, bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmışsa, işlem yine Türkiye’de yapılmış sayılacaktır.

Öte yandan, KDV Kanunu’nun 11. maddesi ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV’den istisna edilmiş, 12. maddesinde ise; hizmet ihracatının KDV’den istisna olabilmesi için,

- Hizmetin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve

- Hizmetten yurt dışında yararlanılması

şartlarının birlikte aranılacağı hükme bağlanmıştır.

Maliye Bakanlığı yayımladığı 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (K) bölümünde, hizmet ihracatında KDV istisnasının uygulanabilmesi için aranılacak şartları;

1- Hizmet Türkiye’de, yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalı,

2- Fatura ve benzeri nitelikteki belge, yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmeli,

3- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmeli,

4- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalı

şeklinde belirlemiş ve uygulamayı bu doğrultuda yönlendirmiştir. Ancak 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile hizmet ihracatı istisnasının beyanında döviz alım belgesi aranılmaması, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin iadesinin ise hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yapılmaması uygun görülmüştür.

Yukarıda belirtilen ilk üç şartın gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti oldukça kolaydır. Ancak, 4. şart olan “yurt dışında yararlanılması” ilkesi subjektif bir nitelik taşıdığından, anlamı yoruma ve olayına göre değişebilecektir.

B- YURT DIŞINDA BULUNAN SİGORTA ŞİRKETLERİNE SİGORTALILARI ARACILIĞIYLA TÜRKİYE’DE VERİLEN SAĞLIK HİZMETLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

Türkiye’de bulunan anlaşmalı sağlık kurum ve kuruluşlarınca yurt dışında bulunan sigorta şirketinin sigortalılarına Türkiye’de verilen hizmetlerin KDV’ye tabi olup olmadığına karar verilebilmesi için, hizmetin nerede yapıldığı ve hizmetten hangi ülkede yararlanıldığı hususlarının açıklığa kavuşturulması gerekir.

Yabancı sigorta şirketlerinin seyahat veya tatil amacıyla Türkiye’ye gelen sigortalılarına veya doğrudan tedavi amacıyla Türkiye’ye gönderdikleri sigortalı hastalarına Türkiye’de verilen sağlık ve tedavi hizmetlerinin Türkiye’de verildiği tartışmasızdır. Dolayısıyla, söz konusu hizmetler Kanun’un 1 ve 6. maddelerine göre KDV’nin konusuna girmektedir.

Burada açıklığa kavuşturulması gereken bir diğer husus ise, verilen sağlık hizmetlerinden nerede faydalanıldığıdır. KDV bir tüketim vergisi olup, hizmet nerede tüketiliyorsa vergilendirme hakkı da o ülkeye aittir. Bu husus, genel bir kuraldır. Nitekim, bu anlayış en açık olarak ihracat işlemlerinde de benimsenmiştir. Mal ihracatında malın yurt dışı edildiği ve gönderildiği ülkede tüketileceği hususu açık olduğundan, bu işlem Kanun’un 11 ve 12. maddelerine göre KDV’den istisna tutulmuştur. Ancak, bir hizmetin hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna tutulabilmesi için, hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Hizmetten yurt dışında faydalanılmasında kıstas ise, hizmetin tüketildiği yerdir. Kişisel görüşümüze göre, Türkiye’de verilen sağlık ve tedavi hizmetlerinde hizmet Türkiye’de verilmekte ve hizmet Türkiye’de tüketilmektedir. Dolayısıyla, Türkiye’de tüketilen hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün değildir.

Bu açıklamalara göre, yabancı sigorta şirketlerinin seyahat veya tatil amacıyla Türkiye’ye gelen sigortalılarına veya doğrudan tedavi amacıyla Türkiye’ye gönderdikleri sigortalı hastalarına Türkiye’de verilen sağlık ve tedavi hizmetleri, hizmetin Türkiye’de verilmesi ve hizmetten Türkiye’de yararlanılması nedeniyle Kanun’un 1/1 ve 6. maddeleri gereğince KDV’ye tabi bulunmaktadır. Yurt dışındaki sigorta şirketlerine verilen ve faturası bu şirketler adına düzenlenen söz konusu hizmetlerin, verilen bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanılması nedeniyle hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Konu ile ilgili olarak verilen bir Özelge’de;

“Türkiye’de geçici süre için bulunanlara yurt içinde sağlık hizmeti verilmesi halinde hizmetten Türkiye’de yararlanılacağından bu hizmetler karşılığı alınan bedellere KDV uygulanacaktır. Aynı şekilde yurt dışında yerleşik sigorta şirketinin, Türkiye’de mukim sağlık kuruluşları ile anlaşma yapmak suretiyle bu kuruluşlarca Türkiye’de verilen tedavi hizmetlerinden Türkiye’de yararlanılacağından tedavi bedelinin yurt dışında mukim sigorta şirketine fatura edilmesinde de KDV hesaplanacaktır. Ancak bu hizmetler karşılığında sigorta şirketinden alınan ve tedavi masrafları olarak kullanılanlar dışında kalan bir tutar bulunması yani yapılan aracılık hizmeti karşılığında yurt dışında mukim sigorta şirketinden komisyon veya benzeri adlarla herhangi bir bedel tahsil edilmesi halinde ise yabancı sigorta şirketine verilen hizmet bedeli olarak hizmetten yurt dışında faydalanılacağından yapılan işlem KDV’ne tabi olmayacaktır.”(1)

Nitekim, benzer bir husus, yurt dışında yerleşik seyahat acentalarının Türkiye’de yerleşik seyahat acentaları ile anlaşarak Türkiye’ye gönderdikleri turistlerin konaklama, yeme-içme vb. harcamalarında yaşanmış olup, yurt dışında yerleşik seyahat acentalarınca organize edilerek Türkiye’ye düzenlenen turlara katılanlara Türkiye’de verilen yeme-içme, konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık vb. hizmetler Türkiye’de verildiğinden ve turistler bu hizmetlerden Türkiye’de yararlandıklarından, bu hizmetler KDV’ye tabi tutulmuştur.

Konu hakkında Danıştay’ın,

“Turizm organizasyonu çerçevesinde turistlere konaklama, yeme-içme ve tur hizmetleri sağlayan davacı şirketin, yaptığı hizmetten yurt içinde yararlanılması sebebiyle, bu hizmetlere ihracat istisnası uygulanması mümkün değildir.”

şeklinde verilmiş bir kararı bulunmaktadır(2).

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, yabancı sigorta şirketlerinin seyahat veya tatil amacıyla Türkiye’ye gelen sigortalılarına veya doğrudan tedavi amacıyla Türkiye’ye gönderdikleri sigortalı hastalarına Türkiye’de verilen sağlık ve tedavi hizmetleri, hizmetin Türkiye’de verilmesi ve hizmetten Türkiye’de yararlanılması nedeniyle Kanun’un 1/1 ve 6. maddeleri gereğince KDV’ye tabi bulunmaktadır. Hizmetten Türkiye’de yararlanılması nedeniyle, anılan hizmetlerin hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.