Re'sen Takdir işlemleri ve Ceza İlişkisi

Post date: Jul 5, 2010 7:27:06 PM

Veysi SEVİĞ İ.Ü.Siyasal Bilgiler Fakültesi Öğretim Görevlisi

Vergi Usul Yasası'nın 30. maddesinde hangi hallerde re' sen takdir yoluna başvurulabileceği hususu hükme bağlanmıştır. Yasal düzenleme gereği olarak "Re' sen Vergi Tarihi", vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya yasal ölçülere dayanılarak saptanmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah ve matrah kısmı üzerinden vergi salınmasıdır.

Aşağıda belirtilen hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya yasal ölçülere dayanılarak saptanmasının mümkün olmadığı kabul edilir.

· Vergi beyannamesi, yasal sürenin sonundan başlayarak 15 gün geçtiği halde verilmemiş olması,

· Vergi beyannamesi yasal ve ek süreler içinde verilmekle beraber, beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgilerin eksik gösterilmesi veya hiç gösterilmemesi,

· Vergi Usul Yasasına göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya onaylanmamış olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir nedenle ibraz edilmemesi,

· Defter kayıtlan ve bunlarla ilgili belgeler, vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla sağlıklı bulunmaması,

· Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması,

· Götürü gider usulüne göre vergilendirilen zirai kazanç sahiplerinin safi zirai kazançlarının belirlenmesinde dikkate alınan gerçek giderlere ait belgelerin ibraz edilememesi,

halleri resen takdiri gerekli kılmaktadır.

Yukarıdaki hallerin varlığı nedeniyle matrah belirlenmek üzere takdir komisyonlarına sevk edilen dosyalara ait gerekli takdir işleminin yapılabilmesi için yükümlülere 15 günden az olmamak üzere bir süre verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve yasal defterlerin takdir komisyonuna ibrazı istenir. Bu istek üzerine yükümlü gerekli bilgileri vermek ve yasal defterlerini ilgili takdir komisyonuna ibraz etmek zorundadır. İstenilen bilgilerin verilmesi, yasal defterlerin ibraz edilmesi ve defterlerin usulüne uygun olması koşuluyla, takdir komisyonları tarafından takdir olunacak matrah defter ve belge üzerindeki bilgilere göre belirlenecek miktarı aşamaz.

Uygulamada çeşitli nedenlerle idarece takdir işlemlerine sıkça başvurulmaktadır. Takdir işlemlerinin gerçekleştirilmesi sırasında takdir komisyonları çeşitli yöntemlere başvurmak suretiyle elde ettikleri bulgu ve bilgilere göre matrah takdirini yaparlar. Ancak re' sen takdir yoluyla belirlenen matrahın, gerçeğe en uygun biçim- de saptanmış olması gerekir. Çünkü Vergi Usul Yasası'nın 31/8. maddesinde, takdir komisyonu kararlarında, takdire ait dayanakların kararda gösterilmesi gerektiği hususu ayrıca belirlenmiş bulunmaktadır.

Söz konusu hükümde takdir komisyonu kararlarında "takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahat" bulunması gerektiği hususu açıkça belirtildiğinden, takdir komisyonları matrah belirleme aşamasında, tarhı gerektiren vergiye ait matrahı gerçeğe en uygun biçimde belirlemek için gerekli araştırmayı yapmak zorundadırlar. Yükümlülerin kişiliklerine bakılarak matrah takdiri yapılamaz. Vergi beyannamesinin verilmemesi nedeniyle takdir komisyonu tarafından takdir işlemi yapılırken söz konusu dönemde vergiyi doğuran bir olay olmadıkça, yükümlü ifadesinin dikkate alınması, defter ve kayıtların yasal düzenlemeye uygun olması koşuluyla, defter kayıtlarına itibar edilerek gerekli takdir işleminin yapılması gerekir.

Beyanname verilmemesi hali Vergi Usul Yasası'nın 30. maddesi hükmü gereği olarak re' sen takdiri zorunlu kılmasına karşı, re' sen takdir nedeninin var olması başka, takdir edilecek bir matrahın bulunup bulunmaması başka olan hukuki durumlardır. Bir başka anlatımla re' sen tarh sebebinin bulunması halinde takdir edilecek bir matrahın da mutlak surette varlığını kabul etmek mümkün olmayabilir (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 1.12.1989 gün ve E.No: 1989/29, K. No: 1989/ 120 gerekçesi).

Re' sen takdir konusu olabilecek davranışlar karşısında takdir komisyonları, gerekli incelemeleri yapmadan, çevre koşullarını dikkate alarak matrah takdirini gerçekleştiremez. Takdir komisyonu kararında gösterilen gerekçenin, matrahını saptanması ve oluşumunu kanıtlayıcı ve inandırıcı nitelikte olması gerekir (Danıştay 4. Dairesi, 25.6.1985 E. No: 1985/638 K. No: 1985/ 1872).

Takdiri gerekli kılan haller ile matrah belirleme işlemleri yukarıda da belirtildiği gibi farklı hukuki durumlardır. Bu iki unsur birbirlerinin sebebi veya sonucu değildir. Örneğin herhangi bir yükümlü herhangi bir nedenle dönem beyannamesini vermemiş olabilir. Bu eylem re' sen tarh işlemine başvurma nedenini oluşturur. Durum takdir komisyonuna veya inceleme elemanına intikal ettirilir. Komisyon veya inceleme elemanı gerekli incelemeleri yapmakla yükümlüdürler. Bu incelemeler sonucunda takdir edilecek bir matrahın bulunmadığına karar verilebilir. Bu takdirde yükümlü

hakkında yapılacak bir işlem yoktur. Buna karşılık, takdir komisyonunca veya inceleme elemanınca yapılan inceleme sonucunda takdir edilecek bir matrah bulunabilirse, bunun nedeni ve inandırıcı açıklamaları da yapılmak suretiyle belirtilir. Böylece vergi yükümlüsü de hangi nedenle re' sen tarh ile muhatap tutulduğunu bilmiş ve anlamış olur. Vergi Usul Yasası'nın 31 /8. maddesinin amacı da budur.

Takdir komisyonları Vergi Usul Yasası'nın 72. maddesinde yer alan düzenleme gereği olarak illerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün, bağımsız vergi dairesi olan ilçelerde ilgili vergi dairesi müdürünün veya bulunanların belirleyeceği memurların başkanlığı altında ilgili vergi dairesinin yetkili iki memuru ile seçilmiş iki üyeden oluşmaktadır.

Görüleceği üzere takdir komisyonlarının oluşumunda idare egemendir. Ancak, takdir komisyonu toplantılarına yükümlünün sanat veya mesleki faaliyet bakımından bağlı veya ilgili olduğu teşekküllerden seçilmiş üyelerin katılması zorundur (Danıştay 4. Daire 27.2.1980, E. No: 1979/2644 K. No: 1980/588). örneğin avukatlık hizmeti ile ilgili olarak yapılacak takdir komisyonu toplantılarına Baro tarafından seçilmiş bir üyenin katılması gerekin,

Mesleki bir teşekkülü bulunmayan yükümlüler ile ilgili olarak yapılacak takdir komisyonu toplantılarına ticaret odasınca seçilmiş üyenin katılması mümkündür.

Takdir komisyonunun inceleme yetkisi vardır. Bu nedenle yükümlüden bilgi ve belge isteyebilir. Takdir komisyonu' vergi yasalarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir eder.

Bu görevlerini yaparken takdir nedenleri bulunup bulunmadığını incelemez. Yalnız hatalı gördüğü işlemlerde, ilgili vergi dairesini yazı ile uyarmakla yükümlüdürler (Vergi Usul Yasası Madde: 74).

Takdir komisyonları takdir işlemini gerçekleştirirken, mutlak suretle gerekli araştırmaları ve incelemeleri yapmak zorundadırlar. Takdir komisyonu hiç bir araştırma ve inceleme yapmaksızın ve gerekçe göstermeksizin, genel ifadelere dayanarak matrah takdir edemez (Danıştay 4. Daire, 20.2.1984 E.No: 1982/4284, K.No: 1984/631).

Takdir komisyonları bazı hallerde, ekonomik delil olarak kabul edilen çevre faktörlerini, veya yaşantı düzeylerini dikkate alarak karar verebilmektedir. Ancak yargı kararlan bu tür takdir işlemlerini onaylamamaktadır. Dolayısıyla takdir komisyonu kararlarının mutlak olarak ciddi bulgulara dayanması gerekmektedir.

Takdir komisyonları üye tam sayısının çoğunluğu ile toplanıp, yine çoğunlukla karar verir. Örneğin komisyon üç üye ile toplanıp, çoğunlukla karar verebilir (Danıştay 4. Daire 12.4.1985 K.No:

1984/4435, K. No: 1985/ 1 162). Yükümlülerin evvelce beyan ettikleri bir matraha âlt takdir işlemlerinde, takdir olunan matrah yükümlüğünün beyanından düşük

olamaz (Vergi Usul Yasası Madde: 76). Takdir komisyonları vergi inceleme raporlarıyla öğrenilen miktarın üzerinde matrah takdirine yetkilidirler. Ancak böyle bir takdir işlemi yapabilmek için komisyonun bir inceleme ve araştırma sonucunda ilave matrah farkı tespit etmiş olması gereklidir (Danış- tay 4. Daire, 23.2.1982 E.No: 1981/575 K. No: 1982/223).

Takdir komisyonu, takdir işlemini yaparken, vergi yasaları gerçeğe bağlı olma kuralına göre hareket etmek zorundadırlar.

Takdir komisyonu, yükümlüden alacağı bilgilere göre takdir işlemini gerçekleştirebilir. Yasal defterlerini tutmayan yükümlünün banka hesaplarındaki bilgiler ve kendi beyan ve ifadeleri esas alınarak yapılacak re' sen tarhiyatta yasaya aykırılıktan bahsedilemez (Danıştay 4. Daire 6.4.1988 E.No: 1987/4509, K.No: 1988/ 1356).

Görülüyor ki, re' sen tarha ilişkin koşulların gerçekleşmesi nedeniyle idareye verilen takdir etme yetkisi, idarece keyfi bir şekilde belirlenen bir tutarın dönem matrahı olarak takdir edileceği anlamına gelmemektedir.

Re' sen takdir sırasında yükümlüler tarafından daha önce beyan edilmiş bir matrah varsa, burun üzerindeki bir tutarın dönem matrahı olarak belirlenmesi için beyan edilenden daha fazla bir gelir elde edildiğine dair elde edilen bulgu ve kanıtların idarece gösterilmesi gerekir.

Bir önceki yılda bilanço esasına göre defter tutmayı gerektiren hadlere ulaşılmasına karşın işletme hesabı esasına göre defter tutulması re' sen takdiri gerektiren bir hukuki olaydır. Ancak böyle bir durum tutulan defter ve ibraz edilen belgeleri geçersiz kılmaz. Dolayısıyla takdir edilecek matrah eğer söz konusu defter ve bu defterdeki kayıtlar, kayıtlara dayanak teşkil eden belgeler usulüne uygun ise, defter üzerinden belirlenen matrah olacaktır.

Bilanço esasına göre defter tutulması gerekli iken işletme hesabı esasına göre tutulan defter ve bu defterdeki kayıtlarla, onları dayandığı belgelerin vergi matrahının doğru ve kesin olarak belirlenmesine elverişsiz bulunduğu yolunda hiçbir saptama yapılmaksızın, salt bu defterin bilanço esasına göre tutulmamış olması, gereği matrahının doğru ve kesin olarak tespitini olanaksızlaştırmış sayılamaz (Danıştay 4. Dairesi'nin 13.10.1987 ve E.No: 1987/ 1424, K. No: 1987/2870 sayılı karan gerekçesinden).

Re' sen takdir işlemlerinde matrah takdir edilirken somut verilere dayanılması zorunludur. Konu Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından değerlendirilmiş ve karara bağlanmış bulunmaktadır. Bu karar uyarınca "Takdir Komisyonları, Vergi Usul Yasası'nın 72. maddesi gereğince inceleme yetkisini haiz olduklarından, inceleme raporu düzenlenmeden takdire sevk edilen konularda somut verilere dayanarak matrah takdir etmeleri gerekir." (Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulu 1.12.1989 E. No: 1989/29, K.No: 1989/ 120)

Re' sen takdir işlemi ile ortaya çıkan yeni matrahlar üzerinden yükümlülere vergi salınmakta, salınan vergilere kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları uygulanabilmektedir. Ancak Vergi Usul Yasası'nda özel bir düzenleme ile kaçakçılık cezasının uygulanabileceği gelir unsurları ayrıca belirlenmiş bulunmaktadır'.

Vergi Usul Yasası'nın 344. maddesinin ? numaralı bendi hükmü gereği olarak beyan esasına dayanan yükümlülüklerde beyanname verme süresi ve ek süre geçtiği halde. ticari, zirai veya mesleki kazanç sahiplerinin kazançları ile ilgili faaliyetlerinin vergi dairesinin bilgisi dışında bırakılması hali kaçakçılık cezasının kesilmesini gerekli kılan bir davranıştır.

Aynı maddenin 8 numaralı bendi uyarınca beyana dayalı vergilerde, yıllık olarak verilmesi gereken beyannamelerde toplamı 1.500.000, diğer beyannamelerde toplamı 300.000 lirayı aşan veya beyannamede yazılı vergi matrahının yüzde 10'unu geçen bir miktarda eksik beyannamesi hali kaçakçılık cezasının kesilmesine neden olmaktadır. Bankalar Kurulu bu miktarları arttırabilmektedir. 27 Aralık 1989 gün ve 89 / 14918 sayılı Bakanlar Kurulu Karan ile 1.5 milyon liralık ölçü 6 milyon liraya, 300 bin liralık kısım da 1.200.000 liraya çıkartılmıştır (30.12.1989 gün ve 20388 sayılı Resmi Gazete). Bu miktarlar vergi iadesi ile ilgili işlemlerde daha farklıdır.

Bir vergi yükümlüsünün kas den vergi kaybına neden olucu bir durumunun belirlenmesi halinde de kaçakçılık cezasının kesilmesi söz konusu olabilmektedir. Bunun için yükümlünün kasten vergi kaybına neden olduğunun idarece kanıtlanması gerekmektedir. Kas di olarak vergi kaybına neden olucu bir davranışta bulunan kayba uğrattıkları vergi veya matraha ilişkin bir alt sınır söz konusu değildir. Kaçakçılık cezasının kesilebilmesi için kast unsurunun varlığı yeterlidir.

Bilindiği üzere Vergi Usul Yasası'nın 344. maddesinde yer alan ve ilk altı bendin konusunu oluşturan fiiller aynı zamanda adli yargı organlarında karara bağlanması gereken suçlardadır. Bu suçların oluşmasında herhangi bir rakamsal sınırlama veya başlangıç noktası söz konusu değildir.

Diğer yönden aynı yasanın mükerrer 347. maddesinin 4 numaralı bendi hükmü uyarırıca beyanname verme süresi içerisinde veya ek sürede ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ile sair irad kazançlarını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakan yükümlülere agari kusur cezasının kesilmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 344. maddesinde yer alan düzenleme ile mükerrer 347. maddesinde yer alan düzenleme birlikte incelendiğinde;

• Ticari
• Zirai,
• Mesleki kazançlarını

vergi dairesinin bilgisi dışında bırakan yükümlülere kaçakçılık,

• Ücret
• Gayrimenkul sermaye iradı
• Menkul sermaye iradı
• Sair irad ve kazançlarını

vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlara ise ağır kusur cezasını kesilmesi gerekmektedir.

Yasal düzenleme gereği olarak ücret, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ile sair irad ve kazançlarının tamamını veya bir kısmını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakan, yani beyan etmeyen yükümlülere bu davranışları nedeniyle kaçakçılık cezasının kesilmesine olanak bulunmamaktadır. Çünkü daha önce de belirtildiği gibi Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 347. maddesinin 4 numaralı bendinde, beyanname verme süresi ve ek süre geçtiği halde ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ile sair irad ve kazançlarını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakan yükümlülere ağır kusur cezasının kesilebileceği hususu hükme bağlanmış bulunmaktadır.

Dolayısıyla inceleme elemanları, söz konusu eksik beyanlar dolayısıyla kaçakçılık cezasının kesilmesini talep edemeyecekleri gibi, bu tür işlemler dolayısıyla kesilen kaçakçılık cezalan da yasal düzenlemeye aykırı bulunmaktadır.

Ücret, gayrimenkul ve menkul sermaye iradları ile sair irad ve kazançların beyan dışı bırakılması veya bu tür gelirler için beyanname verilmesi gerekli iken verilmemiş ise bu takdirde yükümlüler adına ancak ağır kusur cezasının uygulanması gerekmektedir.

Danıştay bu konuda görüşünü ayrı doğrultuda belirlemiş bulunmaktadır (Danıştay 3. Daire E. No: 1991 /67, K. No: 1991 /457).

Uygulamada bir çok halde çeşitli duraksamalar nedeniyle yükümlüler ücret, gayrimenkul veya menkul sermaye iradları ile sair irad ve kazançlarını yıllık beyannameye dahil etmeyi veya beyanname vermeyi unutabilmektedirler. Böyle bir durumda kesilecek cezanın niteliği Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 347. maddesinin 4 numaralı bendinde belirlenmiştir.

İnceleme elemanlarının veya vergi idaresinin konuya doğru yaklaşmaması nedeniyle yükümlüler arasında ceza kesme açısından eşitsizlikler ortaya çıkmakta, hatta bu konular çoğunlukla yargı organlarına intikal edebilmektedir.

Danıştay tarafından verilen örnek kararın idarece dikkate alınması bundan böyle ücret, gayrimenkul veya menkul sermaye iradı ile sair irad ve kazancını beyan dışı bırakan yükümlülere bu davranışlar dolayısıyla ağır kusur cezasının kesilmesi gerekmektedir.

Diğer yönden herhangi bir nedenle beyannamenin matraha ilişkin bilgiler açısından eksik düzenlenmesi hali re' sen takdiri gerektiren bir davranıştır.